بابه روز باش

دامنه کاربرد

1 .        در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است. به ویژه در این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهاي 315^[1]، 330^[2] و 240^[3] در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته توصیف می‌شود.

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2 .        بسياری از معاملات با اشخاص وابسته در روال عادی عمليات واحد تجاري انجام می‌شود. در چنین شرایطی ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از این معاملات در صورتهای مالی، بیشتر از معاملات مشابه با اشخاص غیر وابسته نباشد. با این وجود، ممکن است در برخی شرایط ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای باشد که خطرهای تحریف بااهمیت آن در صورتهای مالی بيشتر از خطرهاي تحریف بااهمیت معاملات با اشخاص غیر وابسته باشد. برای مثال:

• عملیات اشخاص وابسته ممکن است در دامنه‌اي گسترده و پیچیده از ساختارها و روابط صورت گیرد، به طوری که موجب افزایش پیچیدگی در معاملات با اشخاص وابسته ‌شود.
• سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در تشخيص یا تلخیص معاملات و مانده‌ حسابهاي بین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن اثربخش نباشد.
• معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت شرایط عادی بازار انجام نشود، برای مثال، برخی از معاملات با اشخاص وابسته ممکن است بدون دريافت تمام يا بخشي از مابه‌ازاي آن انجام شود.

مسئولیتهای حسابرس

3 .        از آنجا که اشخاص وابسته مستقل از یکدیگر نیستند، در استانداردهای حسابداری برای معاملات، روابط و مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته، الزامات حسابداری و افشای خاصی وضع شده است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قادر به درک ماهیت و آثار واقعی یا بالقوه آنها بر صورتهای مالی باشند. در نتیجه حسابرس باید به منظور تشخيص، ارزیابی و برخورد مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از کوتاهی واحد تجاری در تشخيص یا افشای معاملات، روابط یا مانده‌ حسابهاي اشخاص وابسته طبق الزامات آن استانداردها، روشهای حسابرسی را اجرا کند.

4 .        کسب شناخت از روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته، جهت ارزیابی احتمال وجود یک یا چند عامل خطر تقلب طبق استاندارد 240[4] لازم است، زیرا تقلب مي‌تواند از طریق اشخاص وابسته، راحت‌تر انجام شود.

5 .        حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی کشف نشود[5]. در مورد اشخاص وابسته، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

• مدیران اجرايي ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.
• روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرايي فراهم کند.

6 .        بنابراین، به دلیل احتمال عدم افشاي برخي از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفه‌ای طبق استاندارد حسابرسی 200[6]، از اهمیت خاصی برخوردار است. هدف این استاندارد، کمک به حسابرس در تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، و طراحی روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزيابي شده، است.

تاریخ اجرا

7 .        این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که شروع دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

1. استاندارد حسابرسي 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
2. استاندارد حسابرسي 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
3. استاندارد حسابرسي 240، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسي صورتهاي مالي (تجدیدنظر شده 1394)“
4. استاندارد حسابرسي 240، بند 24
5. استاندارد حسابرسي 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بندهای ت‌ـ48 و ت‌ـ49
6. استاندارد حسابرسي 200، بند 15

8 .        اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف ـ کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و

ب ـ    کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه‌اي مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

9 .        در استاندارد‌های حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ شخص وابسته ـ يک شخص در صورتي وابسته به واحد تجاري است که: (رک: بند‌های ت‌ـ1 و ت‌ـ2)

• به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق يک يا چند واسطه:

1. واحد تجاري را کنترل کند، يا توسط واحد تجاري کنترل شود، يا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهاي تجاري اصلي، واحدهاي تجاري فرعي و واحدهاي تجاري فرعي هم‌گروه)،
2. در واحد تجاري نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، يا
3. بر واحد تجاري کنترل مشترک داشته باشد.

• واحد تجاري وابسته آن واحد باشد(طبق تعريف استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان ”سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته“(تجديد نظر شده 1389)).
• مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعريف استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان ”حسابداري مشارکتهاي خاص“)،
• از مديران اصلي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي آن باشد،
• خويشاوند نزديک اشخاص اشاره شده در سطرهاي فوق باشد،
• توسط اشخاص اشاره شده در سطرهاي فوق کنترل ‌شود، تحت کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و يا اينکه سهم قابل ملاحظه‌اي از حق رأي آن به طور مستقيم يا غيرمستقيم در اختيار ايشان باشد، و
• طرح بازنشستگي خاص کارکنان واحد تجاري يا طرح بازنشستگي خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي تجاري تحت کنترل اين گونه طرحها باشد.

ب   ـ معامله حقیقی ـ معامله‌ای است بین خریداري مایل و فروشنده‌ای مایل كه به يكديگر وابسته نيستند و مستقل از هم عمل می‌کنند، و هر كدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

روشهای ارزيابي خطر و اقدامات مرتبط با آن

10 .      به عنوان بخشی از روشهای ارزيابي خطر و اقدامات مرتبط با آن که طبق استانداردهاي 315 و 240 الزامی شده است[1]، حسابرس برای کسب اطلاعات درباره شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، بايد الزامات بندهاي 11 تا 16 را رعايت کند. (رک : بند ت ـ 3)

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

11 .      مذاکره بين اعضاي گروه حسابرسی که در استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[2]، باید شامل توجه ویژه به آسیب‌پذیری صورتهای مالی در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباهی باشد که ممکن است در نتیجه روابط و معاملات با اشخاص وابسته به وجود آید. (رک : بندهای ت‌ـ4 و ت‌ـ5)

12 .      حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرايي پرس و جو کند:

الف ـ فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت‌ـ6 تا ت‌ـ9)

ب ـ ماهیت روابط بین واحد تجاری و اشخاص وابسته، و

پ ـ    آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

13 .      حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرايي برای مقاصد زیر برقرار کرده‌اند، از مدیران اجرايي و سایر كاركنان واحد تجاری پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزيابي خطر مناسب را اجرا نمايد: (رک: بندهای ت‌ـ10 تا ت‌ـ15)

الف ـ تشخيص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری،

ب‌ ـ    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و (رک: بند ت‌ـ16)

پ‌ ـ    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

14 .      حسابرس باید هنگام وارسی سوابق و مدارک، نسبت به قراردادها یا سایر اطلاعاتی که ممکن است بیانگر وجود روابط و معاملاتی با اشخاص وابسته باشد که مدیران اجرايي قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، هشیار باشد. (رک: بندهای ت‌ـ17 و ت‌ـ18) به ویژه حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌اي که مدیران اجرايي قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف ـ تأییدیه‌های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأييديه‌هاي بانكي،

ب   ـ خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمايه و ارکان راهبري واحد تجاری، و

پ   ـ سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می‌داند.

15 .      اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی طبق بند 14 یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده‌ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرايي در خصوص موارد زیر پرس و جو کند: (رک: بندهای ت‌ـ19 و ت‌ـ20)

الف ـ ماهیت این معاملات، و (رک: بند ت‌ـ21)

ب   ـ آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته‌اند یا خیر. (رک: بند ت‌ـ22)

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی

16 .      حسابرس باید اطلاعات مربوط کسب شده درباره اشخاص وابسته واحد تجاری را در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار دهد. (رک: بند ت‌ـ23)

تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

17 .      به منظور رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت^[3]، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته را مشخص و ارزيابي کند و تعیین نمايد که آیا این خطرها، عمده هستند یا خیر. برای این منظور، حسابرس باید معاملات عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری است را به عنوان عامل ايجاد خطرهای عمده محسوب کند.

18 .      اگر حسابرس هنگام اجرای روشها و اقدامات مرتبط با براورد خطر در مورد اشخاص وابسته، به عوامل خطر تقلب (شامل موارد مربوط به وجود اشخاص وابسته بسيار با نفوذ) برخورد کند، باید هنگام تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب، طبق استاندارد حسابرسی 240، این اطلاعات را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت‌ـ1 و ت‌ـ24 و ت‌ـ25)

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

19 .      طبق استاندارد 330، حسابرس در برخورد با خطرهای ارزيابي شده^[4]، روشهای حسابرسی لازم را براي کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای ارزيابي شده تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طراحی و اجرا می‌کند. این روشهای حسابرسی باید شامل الزامات بندهای 20 تا 23 باشد. (رک: بندهای ت‌ـ26 تا ت‌ـ29)

تشخيص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌اند

20 .      چنانچه حسابرس به شواهدي دست يابد که نشانگر وجود روابط یا معاملاتی با اشخاص وابسته‌اي باشد که مدیران اجرايي قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص يا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید مشخص کند که آیا شرایط حاكم، وجود چنین روابط یا معاملاتي را تأیید می‌کند یا خیر.

21 .      اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده‌ای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرايي قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید:

الف ـ بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند، (رک: بند ت‌ـ30)

ب   ـ با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:

1. از مدیران اجرايي بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و
2. درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخيص یا افشای اين روابط و معاملات، پرس و جو کند.

پ   ـ در مورد اين اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي كه اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند، (رک: بند ت‌ـ31)

ت   ـ خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرايي برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای حسابرسی بيشتري را اجرا كند، و

ث   ـ اگر عدم افشا توسط مدیران اجرايي، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهميت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت‌ـ32)

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

22 .      در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:

الف ـ توافقها یا قراردادهای مربوط (در صورت وجود) را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

1. منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد^[5]، (رک: بندهای ت‌ـ33 و ت‌ـ34)
2. سازگاري شرايط معاملات با توضیحات مدیران اجرايي ، و
3. تشخيص و افشاي معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.

ب   ـ شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأييد معاملات را کسب کند. (رک: بندهای ت‌ـ35 و ت‌ـ36)

ادعاهاي مديران اجرايي مبني بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رايج در معاملات حقیقی

23 .      زماني كه مدیران اجرايي در صورتهای مالی ادعا مي‌كنند معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رايج در معاملات حقیقی انجام شده است، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این ادعا کسب کند. (رک: بندهای ت‌ـ37 تا ت‌ـ39)

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24 .      در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 700[6]، حسابرس باید مناسب بودن افشاي روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده طبق استانداردهای حسابداری مربوط را ارزيابي كند. (رک: بندهاي ت‌ـ40 و ت‌ـ41)

تأییدیه کتبی

25 .      حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبري واحد تجاری تأییديه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه: (رک: بندهای ت‌ـ42 و ت‌ـ43)

الف ـ هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کرده‌اند.

ب‌ ـ    چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبي افشا کرده‌اند.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبري

26 .      حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جريان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبري واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبري، جزء مديران اجرايی باشند[7]. (رک: بند ت‌ـ44)

مستندسازی

27 .      براي رعايت الزامات مستندسازي طبق استاندارد حسابرسي 230[8] و ساير استانداردهاي حسابرسي، حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با اين اشخاص را مستند کند.

[1]. استاندارد حسابرسي 315، بند 5؛ و استاندارد حسابرسي 240، بند 16

2. استاندارد حسابرسي 315، بند 10؛ و استاندارد حسابرسي 240، بند 15
3. استاندارد حسابرسي 315، بند 25
4. استاندارد حسابرسي 330، بندهاي 5 و 6
5. استاندارد حسابرسي 240، بند 32 ـ پ
6. استاندارد حسابرسي 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“، بندهای 9 تا 13.
7. استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 13
8. استاندارد حسابرسي 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6

تعريف اشخاص وابسته (رک: بندهای 9‌ـ ب و 18)

اشخاص وابسته بسيار با نفوذ

ت‌ـ1.       اشخاص وابسته، به دليل توانایی اعمال کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه، ممکن است در موقعیتی باشند که نفوذ بسيار زيادي بر واحد تجاری یا مدیران اجرايي آن اعمال کنند. توجه به چنین وضعيتي هنگام تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ضروري است. توضيحات بيشتر درباره این موضوع در بندهای ت‌ـ24 و ت‌ـ25 ارائه شده است.

واحدهای تجاری با مقاصد خاص به عنوان اشخاص وابسته

ت‌ـ2.             در برخی شرایط، واحد تجاري علي‌رغم مالكيت بخش ناچيزي از سرمايه يك واحد تجاري با مقاصد خاص يا حتي نداشتن مالكيت در آن، ممكن است به لحاظ محتوايي بر آن واحد كنترل داشته باشد و در نتيجه واحد تجاري با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب ‌شود.

روشهای ارزيابي خطر و اقدامات مرتبط با آن

خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي

ت‌ـ3.       مسئولیت حسابرس واحدهای بخش عمومي در خصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی و مقرراتی باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس واحدهای بخش عمومي ممکن است به شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلکه ممکن است شامل مسئولیت گسترده‌تری برای شناسایی خطرهای عدم رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدهای بخش عمومي (که الزامات خاصی را در انجام عملیات تجاری با اشخاص وابسته وضع می‌کنند) نیز باشد.

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 11)

ت‌ـ4.       موضوعاتی که ممکن است در مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی مطرح شود عبارتند از:

• ماهیت و میزان روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته (برای مثال، استفاده از سوابق حسابرسی موجود در مورد اشخاص وابسته مشخص شده که بعد از هر حسابرسی به روز شده است).
• تأکید بر اهمیت حفظ نگرش تردید حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی در خصوص احتمال تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته.
• وجود شرایط یا موقعیتهایی برای واحد تجاری که ممکن است حاكي از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌اي باشد که مدیران اجرايي آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند.
• سوابق یا مدارکی که ممکن است حاكي از وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته باشد.
• اهمیتی که مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاری نسبت به تشخيص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته قائل هستند و خطر زیرپاگذاري کنترلهای مربوط توسط مدیران اجرايي.

ت‌ـ5.       علاوه بر این، مذاكره در رابطه با تقلب ممکن است شامل توجه ویژه به نحوه مشارکت اشخاص وابسته در تقلب باشد. برای مثال:

• نحوه استفاده احتمالی از واحدهای تجاری با مقاصد خاص تحت کنترل مدیران اجرايي برای تسهیل مدیریت سود.
• نحوه انجام معاملات بین واحد تجاری و شرکای تجاری مدیران كليدي برای تسهیل سوءاستفاده‌ از داراییهای واحد تجاری.

هويت اشخاص وابسته واحد تجاری (رک: بند 12‌ـ‌الف)

ت‌ـ6.             به منظور رعایت الزامات استانداردهای حسابداری، سیستمهای اطلاعاتی واحد تجاری به گونه‌اي طراحي مي‌شود كه روابط و معاملات با اشخاص وابسته را ثبت، پردازش و تلخیص كند. بنابراین، انتظار مي‌رود مديران اجرايي فهرست کاملی از اشخاص وابسته و تغییرات آن نسبت به دوره قبل را در اختیار داشته باشند. برای حسابرسیهای بعدی، پرس و جو از مدیران اجرايي، مبنایی را برای مقایسه اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرايي با سوابق اشخاص وابسته که توسط حسابرس در حسابرسیهای قبلی گردآوری شده است، فراهم می‌آورد.

ت‌ـ7.       با این حال، واحد تجاری ممکن است دارای چنین سیستمهای اطلاعاتی نباشد. در چنین شرایطی، این احتمال وجود دارد که مدیران اجرايي از وجود همه اشخاص وابسته آگاهی نداشته باشند. با این حال، پرس و جو از مدیران اجرايي (موضوع بند 12) همچنان باید انجام شود، زیرا ممکن است مدیران اجرايي از وجود اشخاص وابسته آگاه باشند. اما در چنین مواردی، پرس و جوهای حسابرس در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری احتمالاً بخشی از روشهای ارزيابي خطر و اقدامات مرتبط با آن را شکل می‌دهد که طبق استاندارد حسابرسی 315 برای گردآوری اطلاعات در خصوص موارد زیر اجرا می‌شود:

• ساختارهای مالکیتی و راهبری واحد تجاری،
• انواع سرمایه‌گذاریهایی که واحد تجاری انجام داده است يا در صدد است انجام دهد، و
• روش سازماندهی واحد تجاری و چگونگی تأمین مالی آن.

در شرایط خاص وجود روابط مبتني‌ بر کنترل مشترک، همان‌گونه كه احتمال بیشتری وجود دارد که مدیران اجرايي از چنین روابطی به دليل اهميت اقتصادی آن برای واحد تجاری آگاه شوند، پرس و جوهای حسابرس نيز مؤثرتر خواهد بود به شرطي كه پرس و جوها بر این موضوع متمرکز شود که آیا اشخاصی که در معاملات عمده با واحد تجاری مشارکت می‌کنند، يا واحد تجاري منابع قابل توجهي را در اختيار آنها قرار مي‌دهد، اشخاص وابسته هستند یا خیر.

ت‌ـ8.       در حسابرسی گروه، طبق استاندارد 600، حسابرس گروه بايد فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرايي گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه می‌شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخش قرار دهد[1]. در مواردی که واحد تجاری به عنوان بخشی از یک گروه محسوب می‌شود، این اطلاعات، مبنای مفیدی را برای پرس و جوهای حسابرس از مدیران اجرايي در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری فراهم می‌کند.

ت‌ـ9.       همچنین حسابرس ممکن است در جریان پذیرش کار جديد یا تداوم کار قبلی، برخی اطلاعات راجع به هويت اشخاص وابسته را از طریق پرس و جو از مدیران اجرايي به دست آورد.

کنترلهای واحد تجاری بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 13)

ت‌ـ10.     منظور از سایر كاركنان واحد تجاری، اشخاصی است که احتمالاً از روابط و معاملات با اشخاص وابسته واحد تجاری و کنترلهای واحد تجاری بر چنین روابط و معاملاتی آگاهی دارند. اين افراد ممکن است شامل اشخاص زیر باشند، البته تا جایی که این افراد جزء مدیران اجرایی واحد تجاری نباشند:

• ارکان راهبري واحد تجاری،
• کارکنانی که در شروع، پردازش، یا ثبت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند،
• حسابرسان داخلی، و
• مدير امور حقوقی.

ت‌ـ11.     حسابرسی با این فرض انجام می‌شود که مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاری، مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری را به عهده دارند. این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد[2]. لذا، مدیران اجرایی با نظارت ارکان راهبري مسئوليت دارند طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای کافی بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌اي انجام شود كه این روابط و معاملات طبق استانداردهاي حسابداري مربوط به درستی مشخص و افشا شود. ارکان راهبري واحد تجاری در نقش نظارتی خود، مسئول نظارت بر ایفای مسئولیت مدیران اجرایی در قبال چنین کنترلهایی هستند. صرف‌نظر از هر گونه الزامی که در استانداردهای حسابداری مقرر شده است، ارکان راهبري واحد تجاري ممکن است برای انجام مسئولیتهای نظارتی خود، اطلاعاتی را از مدیران اجرایی به دست آورند که در درک ماهیت و منطق تجاری روابط و معاملات با اشخاص وابسته به آنها کمک کند.

ت‌ـ12.     براي رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص کسب شناخت از محیط کنترلی[3]، حسابرس ممکن است ویژگیهای محیط کنترلی را که مربوط به کاهش خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه‌هایی از این ویژگیها به شرح زیر است:

• ضوابط اخلاقي حاكم بر انجام معاملات خاص واحد تجاري با اشخاص وابسته (که به نحو مناسبي به اطلاع کارکنان ذيربط رسيده است و در عمل نيز رعايت می‌شود).
• سياستها و روشهایی برای افشای بدون محدوديت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاری در معاملات با اشخاص وابسته دارنـد.
• تعیین مسئولیتهاي تشخيص، ثبت، تلخیص، و افشای معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاري.
• اطلاع‌رساني و مذاكره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبري راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عمليات واحد تجاری با اشخاص وابسته، شامل اینکه آیا ارکان راهبري واحد تجاری به طور مناسب، منطق تجاری این‌گونه معاملات را مورد بررسی قرار داده‌اند یا خیر (برای مثال، نظرخواهي از مشاوران حرفه‌ای برون‌سازمانی).
• وجود رهنمودهای شفاف برای تأیید معاملات با اشخاص وابسته‌ای که تضاد منافع واقعی یا ظاهری دارند، مانند تأیید توسط کمیته فرعی ارکان راهبري که دربرگیرنده افراد مستقل از مدیران اجرایی است.
• بررسیهای دوره‌ای حسابرسان داخلی، در صورت لزوم.
• اقدام به موقع مديران اجرايي برای حل موضوعات مربوط به افشای اطلاعات اشخاص وابسته مانند مشورت با حسابرس یا مشاور حقوقی برون‌سازمانی.
• وجود سياستها و روشهای خبرگيري، در صورت لزوم.

ت‌ـ13.     کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در برخی از واحدهای تجاری ممکن است به دلایلی مانند موارد زیر، ضعیف‌ یا بی‌اثر باشد یا اصلاً وجود نداشته باشد:

• عدم توجه کافی مدیران اجرایی به تشخيص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته.
• نبود نظارت مناسب توسط ارکان راهبري.
• نادیده گرفتن عمدی چنین کنترلهایی به دلیل اینکه افشای اشخاص وابسته ممکن است اطلاعاتی را آشکار کند که مدیران اجرایی نسبت به آنها حساس باشند، مانند وجود معاملات با خویشاوندان نزدیک مديران اجرايي.
• عدم شناخت کافی مديران اجرايي از الزامات استانداردهای حسابداری درباره اشخاص وابسته.

در مواردی که چنین کنترلهایی بی‌اثر است یا اصلاً وجود ندارد، حسابرس ممکن است نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته به دست آورد. در چنین مواردی، حسابرس طبق استاندارد 705^[4]، پیامدهای آن را بر حسابرسی، از جمله گزارش حسابرس، مورد توجه قرار می‌دهد.

ت‌ـ14.     در گزارشگری مالی متقلبانه، مديران اجرايي اغلب كنترلهايي را زيرپا مي‌گذارند كه در شرايط معمول داراي اثربخشي عملياتي هستند[5]. وجود روابط همراه با كنترل يا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاري، خطر زيرپاگذاري كنترلها توسط مديران اجرايي را افزايش مي‌دهد زيرا چنين روابطي ممكن است انگيزه‌ها و فرصتهاي بيشتري را براي مديران اجرايي جهت انجام تقلب فراهم كند. برای مثال، وجود منافع مالی مديران اجرايي در برخی اشخاص وابسته ممکن است انگیزه‌هایی را برای زیرپا گذاردن کنترلها از طریق هدایت واحد تجاری بر خلاف منافع آن برای انجام معامله‌اي به نفع اشخاص وابسته، یا تبانی با این اشخاص یا کنترل اقدامات آنها، ایجاد کند. نمونه هایی از تقلبهای احتمالی به شرح زیر است:

• ایجاد شرایط ساختگی براي معاملات با اشخاص وابسته که به منظور پنهان‌سازي منطق تجاری این معاملات طراحی شده است.
• زمينه‌سازي براي انتقال متقلبانه داراییها از/ به مديران اجرايي یا دیگران با مبالغی که به طور قابل ملاحظه‌ای بالاتر يا پایین‌تر از ارزش بازار آنها است.
• انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهای تجاری با مقاصد خاص، که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری سازماندهی شده است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ15.     فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک احتمالاً رسمیت کمتری دارد و این واحدها ممکن است هیچ‌گونه فرایند مستند شده‌ای برای برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر‌ـ مالک ممکن است برخی از خطرهای ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه‌های اصلی معاملات، کاهش دهد یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد. در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از مدیران اجرايي به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهای نظارتی مديران اجرايي، و وارسی اسناد و مدارك موجود، از روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهای موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده (رک: بند 13‌ـ‌ ب)

ت‌ـ16.     صدور مجوز به معناي دادن اجازه توسط شخص یا اشخاص ذيصلاح (از جمله مدیران اجرایی، ارکان راهبري یا صاحبان سرمايه) به واحد تجاری برای انجام معاملات خاص طبق معیارهای از قبل تعیین شده، خواه به صورت قضاوتی یا غیرقضاوتی، می‌باشد. تأیید به معناي پذیرش معاملات توسط آن اشخاص است مبني بر اینکه واحد تجاری معاملات مزبور را طبق معیارهای تعيين شده انجام داده است. نمونه‌هایی از کنترلهایی که واحد تجاری ممکن است برای صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته یا معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عمليات برقرار کند به شرح زير است:

• کنترلهای نظارتی به منظور تشخيص این‌گونه معاملات و قراردادها برای صدور مجوز و تأیید.
• تأیید شرایط و ضوابط معاملات و قراردادها توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبري یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمايه.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسي سوابق و مدارک

سوابق یا مستنداتی که حسابرس ممکن است آنها را وارسی کند (رک: بند 14)

ت‌ـ17.     حسابرس ممکن است در حسابرسی، سوابق یا مدارکی را وارسی کند که اطلاعاتی درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته فراهم نمايد، برای مثال:

• تأییدیه‌هاي دريافتي از اشخاص ثالث، مديران اجرايي و اركان راهبري واحد تجاري توسط حسابرس (افزون بر تأییدیه‌های بانکی).
• اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری برای مراجع نظارتی.
• دفتر سهام برای شناسایی سهامداران اصلی واحد تجاری.
• سوابق سرمایه‌گذاریهاي واحد تجاري و صندوق بازنشستگی كاركنان آن.
• قراردادها و توافق‌نامه‌ها با مدیران اجرايي كليدي یا ارکان راهبري واحد تجاری.
• قراردادها و توافق‌نامه‌های عمده خارج از روال عادی عملیات.
• صورتحسابها و مکاتبات خاص از جانب مشاوران واحد تجاری.
• تجدیدنظر در مفاد قراردادهای عمده توسط واحد تجاری در طی دوره.
• گزارشهای حسابرسان داخلی.
• مستندات ارسالی واحد تجاری برای سازمان بورس و اوراق بهادار (مانند اميدنامه).

توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته‌اي باشد که قبلاً مشخص نشده‌ است

ت‌ـ18.     توافق‌نامه‌هاي رسمی یا غیررسمی بین واحد تجاری و یک یا چند شخص دیگر برای اهدافی چون موارد زیر تنظيم مي‌شود:

• برقراری رابطه تجاری.
• انجام انواع خاصی از معاملات با ضوابط و شرایط ويژه.
• ارائه خدمات معین یا پشتیبانی مالی.

نمونه‌هایی از توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌اي باشد که قبلاً مدیران اجرايي آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند عبارتند از:

• مشارکتهاي مدني.
• توافق‌نامه‌ ارائه خدمات به بعضی از اشخاص با ضوابط و شرایطي خارج از روال عادی عملیات.
• ضمانت‌نامه‌ها.

تشخيص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15)

ت‌ـ19.     کسب اطلاعات بیشتر راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات، حسابرس را قادر می‌سازد تا امکان وجود عوامل خطر تقلب را ارزیابی و خطرهای تحریف بااهمیت را مشخص کند.

ت‌ـ20.     نمونه‌هایی از معاملات خارج از روال عادی عملیات می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

• معاملات پیچیده مربوط به تحصيل سهام.
• معاملات با واحدهای تجاری خارجی فعال در مناطقی که دارای قوانین تجاری ضعیفی هستند.
• واگذاري حق استفاده از دارايي یا ارائه خدمات مدیریتی توسط واحد تجاری به شخص دیگری بدون دریافت تمام يا بخشي از مابه‌ازای آن.
• معاملات فروش با تخفیف یا برگشت از فروشهای غیرعادی.
• معاملات با شرایط چرخشی برای مثال، فروش همراه با تعهد بازخرید.
• معاملات طبق قراردادهایی که شرايط آن قبل از انقضا تغییر کرده است.

شناخت ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15‌ـ الف)

ت‌ـ21.     كسب اطلاعات درباره ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات شامل شناخت منطق تجاری معاملات، و ضوابط و شرایط حاکم بر آن می‌باشد.

كسب اطلاعات درباره اینکه آیا اشخاص وابسته درگیر معاملات بوده‌اند یا خیر (رک: بند 15‌ـ ب)

ت‌ـ22.     یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می‌تواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می‌تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

در ميان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با ساير اعضاي گروه حسابرسی (رک: بند 16)

ت‌ـ23.     نمونه‌هايي از اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته که ممکن است در اختیار ساير اعضای گروه حسابرسی قرار گیرد، به شرح زیر است:

• هويت اشخاص وابسته واحد تجاری.
• ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته.
• روابط یا معاملات عمده یا پیچیده با اشخاص وابسته که ممکن است نیازمند توجه خاص حسابرس باشد، به ویژه معاملاتی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبري واحد تجاری در آنها مشارکت مالي دارند.

تشخيص و ارزيابي خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

عوامل خطر تقلب مربوط به اشخاص وابسته بسيار با نفوذ (رک: بند 18)

ت‌ـ24.     تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرايي، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب می‌شود[6]. نشانه‌های نفوذ بسيار زياد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

• شخص وابسته‌ تصمیم‌های عمده تجـاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبري را وتو کرده باشد.
• قطعيت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد.
• در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاری مذاکرات کمی صورت ‌گیرد یا اصلاً مذاکره‌ای انجام نشود.
• معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید ‌شود.

همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیین‌کننده‌ای را ايفا كند، ممکن است نفوذ بسيار زيادي وجود داشته باشد.

ت‌ـ25.     در صورت وجود سایر عوامل خطر، وجود یک شخص وابسته بسيار با نفوذ ممکن است نشان‌دهنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. برای نمونه:

• تغييرات زیاد و غیرمعمول مدیران ارشد اجرايي یا مشاوران حرفه‌ای ممکن است نشانگر رویه‌ای غیراخلاقی یا متقلبانه در جهت تامین اهداف اشخاص وابسته باشد.
• استفاده از واسطه‌های تجاری برای معاملات عمده‌ای که منطق تجاری آنها روشن نیست، ممکن است نشانگر این باشد که شخص وابسته می‌تواند در چنین معاملاتی، از طریق کنترل این واسطه‌ها برای تامین اهداف متقلبانه، منافعی داشته باشد.
• شواهد به دست آمده راجع به مشارکت زیاد شخص وابسته در، یا تمایل به، انتخاب رویه‌های حسابداری یا تعیین براوردهای عمده ممکن است نشانگر احتمال گزارشگری مالی متقلبانه باشد.

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 19)

ت‌ـ26.     ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت براوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد[7].

ت‌ـ27.     چنانچه ارزيابيهاي حسابرس نشان دهد خطر تشخيص نادرست يا افشاي ناكافي معاملات با اشخاص وابسته (به دليل وجود تقلب يا اشتباه) طبق استانداردهاي حسابداري، عمده است، آزمونهاي محتوايي از قبيل موارد زير را اجرا مي‌كند:

• دریافت تأییدیه درباره جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص ذيربطي چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت‌کنندگان یا نمایندگیها يا مذاكره با آنان در اين خصوص (در صورت امکان و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای).
• دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرايط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته (در مواردي كه حسابرس به این نتیجه می‌رسد که احتمالاً واحد تجاري پاسخ اشخاص وابسته به حسابرس را تحت تأثیر قرار مي‌دهد، این روش حسابرسی ممکن است اثربخشی کمتری داشته باشد).
• مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته (در صورت لزوم و در دسترس بودن) برای دستیابی به اطلاعات مربوط به نحوه شناسايي این معاملات در سوابق حسابداری اشخاص وابسته.

ت‌ـ28.     اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسيار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزيابي كرده باشد ممکن است علاوه بر الزامات کلی استاندارد حسابرسی 240، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

• پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاری و مذاکره با آنها.
• پرس و جو از اشخاص وابسته.
• وارسی قراردادهای عمده با اشخاص وابسته.
• كسب اطلاعات از منابع برون‌سازماني، مانند جستجو از طریق اینترنت یا پایگاههای اطلاعاتي تجاری.
• بررسی گزارشهای خبرگیری از کارکنان، در مواردی که چنین گزارشهایی نگهداري شده باشد.

ت‌ـ29.     حسابرس ممکن است با توجه به نتایج روشهای ارزيابي خطر، کسب شواهد حسابرسی را بدون آزمون کنترلهای واحد تجاری برای روابط و معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بداند. با این وجود، در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکان‌پذیر نباشد. برای مثال، در مواردی که معاملات درون‌گروهی بین واحد تجاری و بخشهاي آن متعدد باشد و حجم عمده‌اي از اطلاعات در خصوص این معاملات به صورت الکترونیکی و در یک سیستم اطلاعاتي یکپارچه، شروع، پردازش و گزارش می‌شود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طراحی آزمونهای محتوای اثربخش که خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به این معاملات را به یک سطح پایین قابل قبول کاهش دهد، امکان‌پذیر نیست. در چنین مواردی طبق الزامات استاندارد 330، حسابرس برای کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهای مربوط^[8]، بايد کنترلهای حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.

تشخيص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌ است

انتقال اطلاعات اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده به ساير اعضاي گروه حسابرسی (رک: بند21‌ـ‌الف)

ت‌ـ30.     انتقال سریع اطلاعات اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی، آنها را در تعيين آثار این اطلاعات بر نتایج اجرای روشهای ارزيابي خطر، از جمله نیاز به ارزيابي مجدد خطرهای تحریف بااهمیت ياري مي‌دهد.

آزمونهای محتوای مربوط به اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي که اخیراً مشخص شده است (رک: بند21‌ـ‌پ)

ت‌ـ31.     نمونه‌هایی از آزمونهای محتوا که حسابرس ممکن است در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي که اخیراً مشخص شده است، انجام دهد به شرح زیر مي‌باشد:

• پرس و جو در خصوص ماهیت روابط واحد تجاری با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده، شامل پرس و جو از اشخاص خارج از واحد تجاری (در صورت لزوم و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌اي) که تصور می‌رود شناخت قابل ملاحظه‌ای از واحد تجاری و فعالیتهای تجاری آن دارند، مانند مشاور حقوقی، عاملین اصلی، نمایندگيهای عمده، مشاورین، ضمانت‌کنندگان یا سایر طرفهاي تجاری نزدیک.
• تجزیه و تحلیل سوابق حسابداری مربوط به معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده. چنین تجزیه و تحلیلهایی ممکن است با استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه به سادگی انجام شود.
• بررسي ضوابط و شرایط معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده و ارزیابی اینکه آیا این معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به درستی مشخص و افشا شده است یا خیر.

عدم افشای عمدی توسط مدیران اجرايي (رک: بند21‌ـ ‌ث)

ت‌ـ32.     در مواردی که مدیران اجرايي به طور عمدی، اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته را افشا نکرده‌اند، الزامات و رهنمودهای استاندارد 240 در خصوص مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شود. حسابرس همچنین ممکن است ضرورت ارزیابی مجدد قابلیت اتکای پاسخهای مدیران اجرايي به پرس و جوهای حسابرس و اظهارات مدیران اجرايي را بررسی کند.

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22)

ت‌ـ33.     در ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس ممکن است موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

• اینکه آیا معاملات:
• بیش از اندازه پیچیده است (برای مثال، معاملات ممکن است با مشارکت چندین شخص وابسته عضو یک گروه مشمول تلفیق انجام شود).
• شرایط غیرعادی تجاری دارد، مانند غیرعادی بودن قیمتها، نرخهای سود، تضمینها و شرایط بازپرداخت.
• دلیل تجاری منطقی روشني برای انجام آن وجود ندارد.
• با اشخاص وابسته‌اي انجام شده كه قبلاً مشخص نشده‌اند.
• به نحو غیرعادی انجام شده است.
• اینکه آیا مدیران اجرایی راجع به ماهیت و نحوه عمل حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبري واحد تجاری مذاکره کرده‌اند یا خیر.
• اینکه آیا مدیران اجرايي بر نحوه عمل حسابداری خاصی به جای محتوای اقتصادی معامله تأکید بیشتری دارند یا خیر.

اگر توضیحات مدیران اجرايي تناقضهاي بااهمیتی با شرایط انجام معامله با اشخاص وابسته داشته باشد، حسابرس باید طبق استاندارد 500^[9]، قابلیت اتکای اظهارات مديران اجرايي درباره سایر موضوعات مهـم را مورد توجه قرار دهـد.

ت‌ـ34.     حسابرس همچنین ممکن است تلاش كند منطق تجاری چنین معامله‌ای را از منظر اشخاص وابسته دريابد، زيرا به حسابرس در درک بهتر واقعیت اقتصادی معامله و دلیل انجام آن کمک مي‌کند. منطق تجاری یک معامله با اشخاص وابسته که با ماهیت تجاری آن متناقض به نظر مي‌رسد، ممکن است یک عامل خطر تقلب را آشکار کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22‌ـ‌ ب)

ت‌ـ35.     صدور مجوز و تأیید معاملات عمده خارج از روال عادی عمليات واحد تجاری با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبري، یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمايه ممکن است شواهد حسابرسی را فراهم کند که این معاملات به طور صحیح در سطوح مناسب واحد تجاری، بررسی شده و شرایط و ضوابط آنها به گونه‌اي مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. وجود چنين معاملاتی که مراحل صدور مجوز و تأیید را اين‌گونه طي نكرده باشد، در صورت منطقی نبودن دلايل اظهار شده توسط مدیران اجرایی يا ارکان راهبري، ممکن است نشانگر خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در چنین شرایطی ممکن است نیاز باشد که حسابرس در قبال سایر معاملات با ماهیت مشابه هشیار باشد. صدور مجوز و تأیید به تنهایی ممکن است در اين نتیجه‌گیری که خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود ندارد، کافی نباشد زیرا اگر اشخاص وابسته تبانی كنند یا اگر واحد تجاری تحت تأثير اشخاص وابسته بسيار بانفوذ باشد، راه‌كار صدور مجوز و تأیید ممکن است بی‌اثر باشد.

ملاحظات خاص واحدهای تجاري کوچک

ت‌ـ36.     یک واحد تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی مشابه با آنچه که در واحدهای تجاری متوسط و بزرگ براي صدور مجوز و تأیید وجود دارد را نداشته باشد. بنابراین در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرس ممکن است برای گردآوری شواهد حسابرسی در خصوص اعتبار معاملات خارج از روال عادی عمليات واحد تجاری با اشخاص وابسته، به ميزان کمتری بر صدور مجوز و تأیید اتکا کند. در عوض حسابرس ممکن است اجرای سایر روشهای حسابرسی چون وارسی اسناد مربوط، تأیید جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص وابسته یا مشاهده نحوه مداخله مدیر‌ـ مالک در اين معاملات را مورد توجه قرار دهد.

ادعای مديران اجرايي مبني بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرايط رايج در معاملات حقيقي (رک: بند 23)

ت‌ـ37.     اگرچه ممکن است شواهد حسابرسی راجع به چگونگی مقایسه قیمت معامله با اشخاص وابسته با قيمت در یک معامله حقیقی، به سهولت در دسترس باشد، ولی معمولاً در عمل برای کسب شواهد حسابرسی مبنی بر اینکه همه جنبه‌های معامله همانند یک معامله حقیقی است، مشکلاتی وجود دارد که توانایی حسابرس را محدود می‌کند. برای مثال، اگرچه حسابرس ممکن است بتواند اثبات کند که معامله با اشخاص وابسته با قیمت بازار انجام شده است ولی ممکن است اثبات اینکه سایر شرایط و ضوابط معامله (مانند شرایط اعتباري، مخارج خاص و تعهدات احتمالی) مشابه با سایر شرایط و ضوابط معمول انجام معامله بین اشخاص غيروابسته است، عملی نباشد. بنابراین، این خطر می‌تواند وجود داشته باشد که ادعای مدیران اجرايي مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معاملة حقیقی است، به طور بااهمیتی گمراه‌كننده باشد.

ت‌ـ38.     مدیران اجرايي مسئولیت دارند ادعای خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه اين ادعاي مدیران اجرايي مي‌تواند شامل موارد زیر باشد:

• مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله‌اي مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته.
• استفاده از کارشناس برون‌سازمانی برای تعیین ارزش بازار و تصديق ضوابط و شرایط بازار براي معامله.
• مقایسه شرایط معامله با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.

ت‌ـ39.     ارزیابی پشتوانه اين ادعاي مدیران اجرايي مي‌تواند شامل یک یا چند مورد زیر باشد:

• توجه به تناسب فرايند ايجاد پشتوانه براي ادعاهای مدیران اجرايي.
• بررسی اعتبار منابع درون‌سازماني يا برون‌سازماني براي پشتوانه ادعاها و آزمون داده‌ها برای تعیین صحت، کامل بودن و مربوط بودن آنها.
• ارزیابی منطقی بودن مفروضات عمده زيربناي ادعاها.

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ملاحظات مربوط به اهمیت در ارزیابی تحریفها (رک: بند 24)

ت‌ـ40.     طبق استاندارد 450، حسابرس هنگام ارزیابی اینکه آیا تحریف شناسايي شده بااهمیت است یا خیر، بايد اندازه و ماهیت تحریف و شرایط خاص رخداد آن را مورد توجه قرار دهد[10]. عمده بودن یک معامله از نظر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است علاوه بر مبلغ ثبت شده، به سایر عوامل همانند ماهیت روابط با اشخاص وابسته نیز بستگی داشته باشد.

ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته (رک: بند 24)

ت‌ـ41.     ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط، به معنی بررسی این موضوع است که آیا حقایق و شرایط روابط و معاملات با اشخاص وابسته، به گونه‌اي كه اطلاعات افشا شده قابل فهم باشد، تلخيص و ارائه شده است یا خیر. در صورت وجود موارد زير، افشای معاملات با اشخاص وابسته ممكن است قابل فهم نباشد:

الف ـ    منطق تجاری معاملات و آثار آن بر صورتهای مالی روشن نباشد یا تحریف شده باشد، یا

ب ـ   ضوابط و شرایط كليدي یا سایر عوامل مهم معاملات که برای فهم آنها ضروری است، به نحو مناسب افشا نشده باشد.

تأییدیه‌ کتبی (رک: بند25)

ت‌ـ42.     در شرایط زير ممکن است دریافت تأییدیه کتبی از ارکان راهبري مناسب باشد:

• زماني كه ارکان راهبري، معاملات خاصی با اشخاص وابسته را تصويب می‌کنند که آثار بااهمیتی بر صورتهای مالی دارد، یا مدیران اجرايي در آن مشارکت دارند.
• زماني كه ارکان راهبري، اطلاعات خاصی راجع به جزئیات برخي معاملات با اشخاص وابسته را به طور شفاهي، به حسابرس ارائه می‌کنند.
• زماني كه ارکان راهبري، منافع مالی یا منافع دیگری، در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات با اشخاص وابسته دارند.

ت‌ـ43.     حسابرس همچنین ممکن است راجع به برخي ادعاهای مدیران اجرايي، تأییدیه کتبی دریافت کند، مانند دريافت تأییدیه مبني بر نبود توافقهای جانبی افشا نشده درباره معاملات خاص با اشخاص وابسته.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبري (رک: بند 26)

ت‌ـ44.     اطلاع‌رسانی نكات عمده مربوط به اشخاص وابسته که در جريان حسابرسی مشخص شده است[11] به حسابرس کمک می‌کند تا راجع به ماهيت حل و فصل اين نكات به درک مشترکی با ارکان راهبري واحد تجاری دست يابد. نمونه‌هایی از نكات عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:

• عدم افشای اطلاعات اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، که ممکن است ارکان راهبري واحد تجاری را نسبت به روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌اي هشيار كند که قبلاً از آن اطلاع نداشته‌اند.
• تشخيص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأييد آن به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوک به تقلب محسوب شود.
• عدم توافق با مدیران اجرايي در خصوص افشای معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری.
• عدم رعایت قوانین یا مقرراتي که انواع خاصی از معاملات با اشخاص وابسته را ممنوع یا محدود کرده يا شرايط خاصي را براي معاملات تعيين نموده است.
• دشوار بودن شناسايي شخصی که نهایتاً كنترل واحد تجاری را در دست دارد.

1. استاندارد حسابرسي 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدید نظر شده 1389)“، بند 40‌ـ‌ث
2. استاندارد حسابرسي 200، بند ت‌ـ2
3. استاندارد حسابرسي 315، بند 14
4. استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“
5. استاندارد حسابرسي 240، بندهای 31 و ت ـ 4
6. استاندارد حسابرسي 240، بندهای 31 و ت ـ 4
7. در استاندارد حسابرسي 330، رهنمودهايي در رابطه با ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم، و در استاندارد حسابرسي 240، الزامات و رهنمودهايي در رابطه با برخوردهاي مناسب با خطرهاي تحريف بااهميت مربوط به تقلب ارائه شده است
8. استاندارد حسابرسي 330، بند 8‌ ـ ب
9. استاندارد حسابرسي 500، ”شواهد حسابرسي (تجدید نظر شده 1395)“، بند 11
10. استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“، بند 11‌ـالف. در بند ت‌ـ16 استاندارد 450، رهنمودهايي در رابطه با شرايط مؤثر بر ارزيابي تحريفها توسط حسابرس ارائه شده است
11. در استاندارد حسابرسي 230، بند ت ـ 8 رهنمودهاي بيشتري در رابطه با ماهيت نکات عمده مشخص شده در جريان حسابرسي ارائه شده است